逾(yu)期(qi)预(yu)缴(jiao)增(zeng)值(zhi)税(shui)税(shui)款(kuan)，土(tu)地(di)增(zeng)值(zhi)税(shui)清(qing)算(suan)税(shui)款(kuan)追(zhui)溯(su)期(qi)
广州市元凤房地产开发有限公司与国家税务总局广州市白云区税务局、国家税务总局广州市白云区税务局景泰税务所税务行政管理（税务）一案行政二审判决书
广州铁路运输中级法院
行 政 判 决 书
（2019）粤71行终2164号
上诉人（原审原告)：广州市元凤房地产开发有限公司,住所地广州市白云区**************。
法定代表人:郑某某，总经理。
委托代理人：朱某某、骆某某，广东雄宇律师事务所律师、实习人员。
被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市白云区税务局景泰税务所，住所地广州市白云区*************。
法定代表人：敖某，所长。
被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市白云区税务局，住所地广州市白云区********。
负责人：马某某。
上诉人广州市元凤房地产开发有限公司（以下简称元凤公司）因诉被上诉人国家税务总局广州市白云区税务局景泰税务所（原广州市白云区地方税务局三元里税务所，以下简称三元里税务所）、国家税务总局广州市白云区税务局（原广州市白云区地方税务局，以下简称白云税务局）税收征管及行政复议一案，不服广州铁路运输法院（2018）粤7101行初5214号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭进行审理，现已审理终结。
原审法院经审理查明，2004年6月28日,广州市健康房地产开发有限公（以下简称健康房地产）、广州市白云区交通局机动车驾驶员培训中心（以下简称白云区驾培中心）与深圳市镇安物业管理有限公司（以下简称镇安物业公司）签订《广州市国有土地使用权转让合同书》（协议交易方式），约定转让位于白云区新市镇远景村机场路西侧（第三期用地）的土地使用权，镇安物业公司支付地价款1310万元，缴纳契税425700元，并办理了过户手续。
2004年11月30日，原告元凤公司成立，法定代表人为郑某某，镇安物业公司为其中的一个法人股东。
2004年12月20日，镇安物业公司与元凤公司签订《广州市国有土地使用权转让合同书》（协议交易方式），约定转让上述土地使用权，原告元凤公司支付地价款1000万元，缴纳了契税410700元，并办理了过户手续登记。
2018年1月10日，三元里税务所完成原告元凤公司元凤华庭项目的土地增值税清算，向原告作出并送达了《土地增值税清算决定书》，要求原告元凤公司自收到通知后90日内补缴土地增值税4938108.75元，但原告元凤公司逾期未补缴。2018年5月3日，三元里税务所向原告作出并送达《责令限期改正通知书》（云三限改【2018】001号），根据《中华人民共和国税收征管法》第二十五条、第三十一条，要求于2018年5月18日前申报缴纳上述土地增值税，原告不服三元里税务所作出的上述《责令限期改正通知书》，于2018年6月28日向白云税务局申请行政复议，白云税务局于当日受理，并向原告送达了《行政复议受理通知书》，于次日给三元里税务所送达了《提出行政复议答复通知书》，2018年7月6日，三元里税务所向白云税务局递交《行政复议答复书》及相关材料，白云税务局于2018年8月23日作出《行政复议决定书》（云税行复（2018）1号），作出以下复议决定：“被申请人作出的《责令限期改正通知书》（云三限改【2018】001号）事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，内容适当，决定维持。”原告对行政复议决定不服，向原审法院提起行政诉讼。起诉前,原告已按照前述《责令限期改正通知书》要求向三元里税务所补缴了相关税款和滞纳金。
另经庭审查明:镇安物业公司是原告元凤公司的股东之一,持股50%,另郑耀雄持股45%,徐文芝持股5%，镇安物业公司不具备房地产开发资质。原告元凤公司成立于2004年11月30日,其具备房地产开发资质，注册地地址为广州市白云区**************。
原审法院认为：诉讼中当事人对两被告的行政职权无异议、对镇安物业公司为购买涉案地块已向健康房地产、白云区驾培中心支付地价款1310万和425700契税及涉案行政行为作出后原告元凤公司向三元里税务所缴纳涉案土地的土地增值税款4938102.75元及滞纳金177771.92元的事实均无异议，对此原审法院均予以确认。本案诉争焦点为涉案税费的追征时效及镇安物业公司支付的上述1310万地价款和425700契税款可否抵换原告应缴税款的问题。
关于涉案税款的追征时效问题:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定,土地增值税分为预缴税款和清算税款。本案中,三元里税务所作出的《责令限期改正通知书》（云三限改【2018】001号）所涉税款为清算税款。《土地增值税清算管理规程》第九条、第十条规定,清算又分为应当清算和可以清算两种清算情形，对于应当清算的，追缴时效自符合清算条件之日起算；而对于可以清算的，在税务机关决定清算前，不存在追征时效问题。本案所涉税款属于可以清算情形，故不存在追征时效问题。原告关于本案所涉税款已过追征时效的主张缺乏事实和法律依据，原审法院不予支持。
关于镇安物业公司支付的上述1310万地价款和425700契税款，可否抵换原告应缴税款的问题:《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”本案查明的事实表明：《广州市房地产权属证明书》（NO.BXXXXXX4）和广东省广州市商品房预售许可证（编号：穗房预售字第2XXXXXX4号）显示，原告为坐落于白云区新市镇远景村机场路西侧（第二期用地）元凤华庭项目（下称元凤华庭项目）的开发企业和权属人，其开发了元凤华庭项目并取得了销售收入，故原告是元凤华庭项目土地增值税纳税义务人和清算主体。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价和按国家统一的规定交纳的有关费用。2004年12月20日，原告向镇安物业公司支付土地使用权价款1000万元及缴纳的契税410700元符合上述规定，三元里税务所已在元凤华庭项目的土地增值税清算中予以扣除。该抵扣行为合法有据，并无不妥之处。虽然镇安物业公司是原告的法人股东，但与原告并非同一法律主体，镇安物业公司向健康房地产公司、白云区驾培中心的交易行为发生在原告元凤公司成立之前及元凤华庭立项之前,镇安物业公司不是元凤华庭项目的土地增值税纳税义务人和清算主体，因此，对于2004年6月28日镇安物业公司向健康房地产公司、白云区驾培中心支付的土地使用权转让价款1310万元及缴纳的契税425700元，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款的规定，应不予扣除。原告要求撤销三元里税务所作出的《责令限期改正通知书》（云三限改【2018】001号）并退回其已缴纳的土地增值税款4938102.75元及滞纳金177771.92元及其相应利息的主张及诉求，均缺乏事实和法律依据，原审法院不予支持。三元里税务所于2018年1月10日作出《土地增值税清算决定书》，要求原告自收到该决定书后90日内补缴土地增值税4938108.75元及相关滞纳金并无不妥。三元里税务所工作人员在送达上述税务文书过程中由于原告在场人员拒绝签收，三元里税务所工作人员采取现场张贴的留置送达方式亦合法合规，并无不当。因此，三元里税务所要求原告于2018年5月18日前申报缴纳上述土地增值税，并作出的上述《责令限期改正通知书》（云三限改【2018】001号）合法有据，程序得当。
《中华人民共和国行政复议法》第十二条第一款规定：“对县级以上各级人民政府部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。”本案中，原告不服三元里税务所作出的《责令限期改正通知书》，向白云税务局申请行政复议，白云税务局有权依法进行行政复议。《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经复议机关的负责人同意或者集体讨论后，按照下列规定作出行政复议决定：（一）具体行政行为认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确、程序合法、内容适当的，决定维持……”白云税务局，全面审查三元里税务所作出的具体行政行为后，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定作出维持涉案的《责令限期改正通知书》的复议决定，适用法律正确，程序合法。
综上所述，三元里税务所作出的《责令限期改正通知书》和白云税务局作出的《行政复议决定书》，事实清楚、程序合法，适用法律准确。原告要求撤销上述《责令限期改正通知书》、《行政复议决定书》并退回原告已缴纳的土地增值税款4938102.75元及滞纳金、利息理由均不成立，原审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回原告广州市元凤房地产开发有限公司的诉讼请求。
上诉人元凤公司不服原审判决，向本院上诉称：一、原审判决遗漏足以影响判决结果的重要事实，涉案土地是镇安物业公司通过受让健康房地产、白云区驾培中心位于白云区新市镇远景村机场路西侧（第三期）用地的土地使用权后，再转让给上诉人元凤公司这一事实，上诉人不持异议，但是对于镇安物业公司向健康房地产、白云区驾培中心支付地价款1310万元、缴纳契税425700元（以下简称涉案两笔款项），最终是由上诉人支付的事实，原审法院没有审查，事实是上诉人向镇安物业公司实际支付涉案两笔款项，在上诉人申报企业所得税时，税务机关将涉案两笔款项在所得中作税前扣除。二、被上诉人在毫无理据的情况下，将《土地增值税清算决定书》留置张贴在303房门上，其送达程序缺乏合法性，原审法院认定被上诉人送达程序并无不妥是错误的。三、上诉人与镇安物业公司于2004年12月20日签订的《广州国有土地使用权转让合同书》约定的价格条款中没有记载合同价款，无法明确按实际交易金额2310万元还是以涉案土地转让差额1000万元确定合同价款所致，在此情况下，土地转让价款应以双方实际交易金额予以确定。四、上诉人与广州市国土资源和房屋管理局于2008年6月19日签署的《国有土地使用权出让合同变更协议》所约定变更事由明确为：涉案土地的用地单位由广州市健康房地产开发有限公司、广州市白云区交通局机动车驾驶员培训中心变更为本协议受让方（即上诉人），可知，作为土地主管部门，广州市国土资源和房屋管理局确认了涉案土地的用地单位变更是发生在上诉人与广州市健康房地产开发有限公司、广州市白云区交通局机动车驾驶员培训中心之间，且该土地的交易过程应视为一次性交易。五、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的相关规定，土地增值税以“房地产开发项目”为单位清算，而非以“房地产开发主体”为单位清算，原审判决以清算主体代替清算单位，做法不当。六、原审法院错误适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第七条第一款的规定——该条规定所强调的是“支付”，即涉案两笔款项是否上诉人实际发生的支出，只要是上诉人为取得土地使用权所实际发生的有关“地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”的支出，均应作为计算增值额的扣除项目。七、涉案两笔款项已在上诉人企业所得税征缴中作为成本予以扣除的事实是清楚的，税务机关在审核上诉人企业所得税时，已经对该两笔款项作为扣除成本审核无误并予以确认，但在上诉人就同一土地成本向被上诉人申报土地增值税时，被上诉人却不予扣除，对同一土地成本，在有关法律规定基本一致的情况下，税务机关采取截然不同的认定标准，有违行政一致性原则。综上，请求二审法院撤销一审判决，并撤销被诉责令限期改正通知和复议决定，判决被上诉人退回上诉人已缴纳的税款和滞纳金。
被上诉人三元里税务所、白云税务局在二审期间未提交书面答辩意见。
经审理查明，原审判决查明的事实清楚并有相应的证据予以证实，本院予以确认。
本院认为，本案审查的是三元里税务所责令上诉人申报土地增值税和白云税务局作出的复议决定是否合法适当。关于两被上诉人的行政职权，涉案土地增值税的追征时效、纳税主体和清算单位等问题，本院经审查后同意原审认定，原审判决阐述的理由充分，二审不再赘述。本案二审争议的焦点在于：一是镇安物业公司向健康房地产、白云区驾培中心支付地价款1310万元、缴纳契税425700元是否可以作为上诉人涉案土地增值税清算的扣除成本；二是涉案清算决定的送达是否符合法律规定。
关于第一项争议焦点，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定了计算增值额的扣除项目，包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。本案中，上诉人元凤公司为取得土地使用权向镇安物业公司所支付的1000万元和契税410700元，三元里税务所在审核时已将该笔费用列入元凤华庭项目土地增值税清算的扣除成本。上诉人上诉主张镇安物业公司向健康房地产、白云区驾培中心支付地价款1310万元、缴纳契税425700元最终由其支付，亦应作为成本予以扣除。经审查在案证据：1、健康房地产公司、白云驾培中心与镇安物业公司签订《广州市国有土地使用权转让合同》将涉案土地使用权转让给镇安物业公司，合同约定地价为1310万元，《广东省广州市地方税收税控专用发票》《中华人民共和国契税完税证》显示由镇安物业公司支付地价1310万元和契税425700元；2、之后镇安物业公司与元凤公司签订《国有土地使用权转让合同》将涉案土地使用权转让给元凤公司，虽然合同约定的地价金额为空白，但广州市*******《土地使用权交易登记申请表》显示的交易金额为1000万元，《广东省广州市地方税收税控专用发票》《中华人民共和国契税完税证》亦显示由元凤公司支付合同约定的地价1000万及契税410700元。综合前述情况可知，镇安物业公司向健康房地产、白云区驾培中心支付的地价款1310万元、缴纳契税425700元系该公司取得土地使用权而支付的费用，虽然镇安物业公司为元凤公司的控股公司，但双方属于两个不同企业法人，各自具备独立法人资格，镇安物业公司所支付的地价和契税不能在元凤公司作为纳税义务人和清算主体的土地增值税的中作为成本予以扣除。上诉人主张该笔费用最终由其支付，与本案查明的事实不符。三元里税务所责令上诉人限期申报税款的行为符合法律规定，白云税务局予以维持，并无不妥，原审判决处理正确，应予维持。上诉人上诉理由不成立，本院不予采纳。
关于第二项争议焦点，《中华人民共和国民事诉讼法》第八十六条规定，受送达人或者他的同住成年家属拒绝接收诉讼文书的，送达人可以邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把诉讼文书留在受送达人的住所；也可以把诉讼文书留在受送达人的住所，并采用拍照、录像等方式记录送达过程，即视为送达。本案在案证据显示，三元里税务所的工作人员前往元凤公司的登记营业地广州市白云区**************送达相关文书时发现其登记营业场所并非其实际经营场所，三元里税务所的送达人员遂将清算决定留置在其经营场所广州市白云区*************，拍照记录了送达过程，亦有棠景街道办和棠景街流管中心的工作人员见证。送达人还以手机短信形式通知了上诉人的法定代表人、财务负责人、办税人前述文书的留置送达情况。上诉人主张该送达程序不合法的理由不能成立，本院不予支持。
综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人广州市元凤房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 杨立志
审 判 员 杨 芳
审 判 员 石晓利
二〇一九年十二月五日
法官助理 张天晟
书 记 员 陈土飞
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